碳会计的发展(碳会计国内外研究现状)

碳会计发展历程
1.1 碳排放权交易和碳会计
世界气候变化问题每况愈下，全球变暖、环境污染以及能源危机逐渐成为限制世界经济发展的难题，为应对全球气候变暖的威胁，联合国于1992年气候大会制定了《联合国气候变化框架公约》，1997年又通过把碳排放权作为一种商品，从而形成了碳排放权交易。
碳核算的概念是在碳排放交易的基础上产生的。随着清洁发展机制市场的建立和完善，为了保证交易，清洁发展机制市场的参与者希望在法律层面界定碳排放权(MacKenzie 2009)。裴等(2013)认为碳排放权的概念是建立在环境容量和排放权概念的基础上的。环境容量是地球环境特有的环境缓冲机制，使地球环境抵御外界的物理或化学影响，防止整个地球生态系统瘫痪(Munn，2002)。
排放权是发达国家一项重要的环境和经济政策。美国国家环境保护局首先将排污权应用于大气污染和河流污染的治理，德国、澳大利亚、英国等国家也相继实施了排污权交易政策和措施。
碳排放权交易类似于排污权交易的一般做法:政府机构对某一区域内满足环境容量的污染物最大排放量进行评估，并将其分成若干个排放份额，每个份额为一项排放权。在政府排污权一级市场，排污权通过招标拍卖的方式支付给排污者。排污者购买排污权后，可以在二级市场上买卖排污权。
个人和企业取得碳排放许可或碳排放许可证(Cohen，2001)，依法取得向大气排放温室气体二氧化碳的权利。企业经主管部门批准后，可以在一定期限内合法排放温室气体，合法的总量就是配额。当企业实际排放量超过总量时，超出部分就需要购买。
如果企业实际排放量小于总量，剩余量可以出售。排放控制企业碳排放配额的发放和履行由国家相关主管部门监督实施，具有行政和法律约束力。这样，碳排放权在市场上进行交易，排放超标、减排困难的企业可以向配额充足、减排容易的企业购买碳排放权。
配额充足、减排容易的企业，对排放超标、减排困难的企业，完成减排任务。碳排放配额会给前者带来经济利益，从而具有资产的属性；另一方面，排放超标、减排困难的企业，未来获得碳排放权要付出代价，碳排放权成为其可预见的经济利益流出。从这个意义上说，碳排放权具有债务的意义。可见，国家通过交易碳排放权，引入市场机制，利用“看不见的手”，可以大大提高企业节能减排的积极性。
裴等(2013)将碳排放权定义为一种财产权，指出碳排放权的概念是在共同应对气候变化的国际背景下产生的。明确碳排放权的属性，为碳排放权入表提供了理论基础。随着碳交易市场的发展和完善，碳排放权如何上市的问题逐渐凸显，碳会计应运而生。
总的来说，碳会计的概念是在生态资源理论、可持续发展理论和传统会计相结合的基础上发展起来的。具体来说，碳会计是以环境法律法规为基础，以货币、实物单位计量或书面表达的形式确认和计量企业低碳责任、节能减排，报告和考核企业自然资源利用率，披露企业自然资本效率和社会效益的一门新兴会计学科(冯冰，2016)。
不同的学者对碳核算给出了不同的定义:
Hespenheide等人(2010)对“碳核算”给出了广义的定义，认为碳核算可能意味着两种完全不同的东西:一方面，从某种意义上说，碳核算已经成为一个公认的术语，是指在管理层面上计量碳排放量、碳清除量和碳排放权的活动；另一方面，碳核算也可以参考企业的碳监管环境和交易策略对财务报表的影响。一些更常见的财务报表影响包括放弃企业排放引起的津贴义务的会计处理，实体持有的津贴或抵消的会计处理，以及涉及未来资产转让的交易。
Milne等人(2011)也给出了碳核算的广义定义，强调碳核算可以基于强制或自愿目的。同时，碳核算可以在不同的范围内实施----全球、国家或组织范围。
Bowen和Wittenben(2011)将“碳核算定义为企业内部和企业之间碳排放的计量、数据整理和沟通”。
Kristin和Edeltraud(2012)指出“碳核算”一词有多种变体，如碳排放核算、碳抵消核算、碳管理核算、碳流量核算、企业级碳核算、生命周期碳核算、全碳核算和部分碳核算。与此同时，碳核算一词被广泛应用于各个学科。然而，碳会计的定义并不一致。
从经济发展的角度来看，碳排放权在某种程度上可以等同于国家经济发展(Grubbetal，2011)。因此，碳排放权问题在世界范围内受到了广泛的政治关注(Golden，1999)。除了政治意义，规范碳排放权的会计准则还有很多其他的现实意义。
总体而言，规范碳排放权会计准则有助于碳交易市场的进一步发展和完善，有助于国家实现二氧化碳排放峰值和碳中和的目标:明确碳排放权财务报表的会计规则，可以简化流程，降低企业碳排放权会计处理的复杂性和不确定性，节约企业的时间和人力成本，提高企业参与节能减排的积极性；市场机制和碳进入可以使企业更加关注自身的碳排放，基于二氧化碳排放峰值和碳中和目标进行结构调整。相关碳信息的披露有助于利用资本市场的资源配置机制，引导资金流向节能减排行业和企业。
此外，随着碳交易市场的进一步发展和扩大，参与碳交易的企业必然会越来越多。规范和标准的建立将有助于增强不同企业之间财务报表的可比性，方便投资者参与碳交易市场，提高公众的节能减排意识。因此，建立和完善碳排放权核算体系，对于促进碳交易市场的稳定发展，加快实现二氧化碳排放峰值和碳中和具有积极意义。
然而，目前国际上仍然没有一个普遍认可和接受的碳排放权会计计量标准，这给碳排放权交易市场的完善带来了很大的挑战。
1.2碳会计准则的历史
1993年，美国联邦能源管理委员会(FERC)公布了一份关于排污权的会计确认原则、计量基础和报告内容的文件，但由于无法解决历史成本模式下企业自由排污权的会计处理问题，该文件被取消。
2003年，美国制定财务会计和报告准则的指定私人机构——财务会计准则委员会(FASB)出台了eiti 03-14草案，试图建立以总量控制为特征的碳排放交易会计制度，但由于该草案与当时的基本会计准则存在严重冲突，最终搁浅。
在各国政府将温室气体减排提上日程的背景下，2004年12月2日，国际会计准则理事会(以下简称IASB)、国际财务报告解释委员会(以下简称IFRIC)发布了《国际财务报告解释委员会解释3》(以下简称IFRIC 3)。
IFRIC 3包含了对排放权会计计量的解释，为温室气体排放核算提供了指导，确认了碳排放交易制度下的会计确认和计量标准。根据国际财务报告准则第3号，企业应将从政府获得的排放许可作为无形资产，并在获得时以公允价值记录。它还要求企业认识到它们有义务在产生这些排放的同时为其提供补贴。
但是，欧洲财务报告咨询小组(EFRAG)认为，IFRIC 3中规定的与碳排放权相关的资产和负债的计量属性与财务报告基础不一致。《国际财务报告准则3》对碳排放权的计量不尽人意，导致表述不一致(IASB，2005)。
Deloitte将EFRAG对IFRIC 3的意见总结如下:EFRAG认为IFRIC 3不符合欧洲议会和欧洲理事会关于应用国际会计准则的第1606/2002号条例的要求。一方面，IFRIC 3违背了真实、公允的原则；另一方面，IFRIC 3不符合财务信息列报的易懂性、相关性、可靠性和可比性的要求。因此，EFRAG建议欧洲委员会不要在欧洲适用该法。
此外，许多企业认为使用IFRIC 3会扭曲它们的业绩(Cook，2009)。关于IFRIC 3的争议都指向一个核心问题:企业希望降低利润表数据的波动性。这是因为，一般来说，投资者偏好经营业绩稳定的公司，回避利润数据波动较大的公司(Gallego-Alvarez et al .，2016)。总的来说，IFRIC 3遭到了排放控制企业的强烈反对。因此，IASB于2005年废除了《国际财务报告准则第3号》。
之后，IASB再次将碳排放交易提上董事会议程，并与FASB开展联合研究。虽然没有取得突破，但IASB和FASB已经达成协议，额度和负债的计量应当一致，初始和后续计量应当采用公允价值模式。
2010年11月，IASB推迟了排放交易计划项目，以集中精力完成谅解备忘录中定于2011年6月完成的主要项目。随着全球可持续发展措施的出台，各国开始制定自己的法律法规和国家标准。其中，法国标准制定者Autorité Standards公司提交了一份讨论文件《排放交易方案会计》，旨在引起国际讨论，敦促IASB尽快制定国际会计准则。
2005年启动的欧盟排放交易体系(以下简称EUETS)于2013年进入第三阶段，导致碳市场逐步取消免费排放权，并开始拍卖排放权。
因此，碳交易的实践需要解决排污权交易方案中可交易的许可是否是资产以及如何计算等问题。Autorité Standard公司提出了解决这一问题的会计方法，指出“根据国际财务报告准则，无论公司购买排放配额的目的是什么，都应该按照一个统一的标准来计量”(Iasplus，2012)。
在澳大利亚，新引入的碳定价机制也可以分为两个阶段:2012年7月1日至2015年6月30日，对某些企业征收碳税的固定价格阶段；然后是灵活价格阶段，碳单位许可可以交易。
澳大利亚会计准则委员会工作人员公布的一份议程文件指出，澳大利亚会计准则委员会在推进其排放交易体系会计项目时，将考虑财务报告在弹性价格阶段的影响；澳大利亚会计准则制定了应急计划，根据澳大利亚会计准则对弹性价格阶段提供任何必要的财务报告指导，为弹性价格阶段的会计处理提供依据(Iasplus，2012)。
在中国，碳排放权会计理论和实践的探索晚于国际上的首次实践。2016年，财政部颁布了碳排放会计处理准则征求意见稿，初步规定了碳排放的确认和计量原则，为我国碳排放公平交易提供了制度保障。2017年，全国碳排放交易体系正式启动。
2019年，为配合我国碳排放权交易市场的发展，财政部正式发布《关于印发:的通知》(财政部令〔2019〕22号)，规范碳排放权交易相关会计处理。《碳排放权交易会计处理暂行规定》自2020年1月1日起施行。
表1:梳理各国碳排放权核算标准的相关时间表

二、文献综述
Zhang-Debreceny等（2009）运用环境伦理学的观点对碳排放权的属性进行了界定，进而进一步对碳排放权进行会计分类,认为IASB将碳排放权视为一种“有待标价”的资产，在制定准则时更多地关注会计上的技术性，相对忽视了碳排放权议题的道德伦理属性，因此，有必要从环境伦理学的角度来重新审视碳排放权。
同时，如果不对碳排放权性质做出界定，会计准则制定者就难以表示碳排放权的属性，继而难以确定碳排放权的会计计量准则。
Haupt和Ismer（2011）认为，由于缺乏国际财务报告准则的权威指导，碳排放权的会计实务处理表现出不一致性。Haupt和Ismer着重指出了现行国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards，以下简称IFRS）的不足之处——根据IFRS准则规定，碳排放权在会计实务中的主要做法是不做账务处理。
如此，只要企业排放量不超过政府授予的津贴数额，其会计处理就几乎无法体现EU ETS的相关规定。不同利益相关者对IFRS碳排放权的相关规定感到不满，他们认为这可能影响财务报表的透明度，并且不能真实、公正地反映资产和企业所面临的风险。
为了实现IFRS财务报告的目标，保证财务报表真实且公允，企业应当将碳排放权处理为生产成本。因此，Haupt和Ismer提倡使用公允价值法计量碳排放权，认为公允价值法既适用于碳配额津贴的初始确认，也适用于后续计量。
在企业最初从政府取得碳排放津贴时，应当按照公允价值确认，对应的政府补助应当计入当期损益。当企业对外排放二氧化碳时，应当取消确认递延收益，增计负债。
为了反映市场价格的变化，企业为合规而持有的碳排放津贴应按摊余成本或公允价值计量；为交易目的而持有的碳排放津贴应以公允价值计量，公允价值变动应确认为损益。负债应以结算成本进行计量。最后，政府补助的金额应根据市场价格的变化而变化。
对于为合规目的持有的金融工具，应当使用现金流量套期会计方法；而以交易目的为持有的金融工具，其公允价值变动应当计入当期损益。Haupt和Ismer认为，这些原则具有与国际财务报告准则基础的一般会计原则相吻合，并遵守欧盟ETS作为气候政策工具的必要性的双重优势。
Gallego-Alvarez等（2016）对受欧盟排放交易机制约束的21家公司的财务报表披露进行了实证研究。分析表明，受调查的21家企业的碳排放权披露并不详尽，而且往往没有单独的附注或说明。
此外，企业更倾向于采用要求的会计分录更少的会计处理方法，比如净负债法，因此披露非常有限。根据净负债法，企业不须要在财务报表中确认政府发放的排放津贴，只有排放限额的缺口才会导致一方确认成本，另一方确认排放津贴。
同时，受调查的公司持续采用他们选择的碳会计计量方法，且同一行业内的公司倾向于采取相似的会计计量方法。同时，例证证明，不同的碳会计实务最终会产生相同的损益影响，但具体的资产负债表列报方式和短期内的损益会有所不同。这不仅会对一段时间内的财务业绩产生影响（如季度报告），而且会影响公司关于如何参与碳交易的决策。
Gallego-Alvarez等认为，有必要围绕碳排放权的计量和估计过程设计和实施内部控制，使得碳排放权的计量和估计过程达到财务列报的相关要求。Gallego-Alvarez等认为，在制定一套公司规则之前，必须将重点放在财务报表的编制者及其审计师上，以确保碳排放权会计能够真实、公正地反映其对企业业绩和经营的影响。制定一项有效的排放权会计准则或将成为近期会计界最重要的任务。
Öker和Aduzel(2017)设计了两个案列来说明监管市场和自愿市场中的相关账户。在案例中，排放权津贴被确认为无形资产，并根据IAS38无形资产进行计量。根据《国际会计准则第20号——政府补助核算和政府补助披露》，购买碳津贴所支付的历史成本与津贴公允价值之间的差额计入政府补助。
企业在排放碳时，对排放权做摊销处理，相关政府补助在每个报告日结束时按初始价值从递延收入逐步转入收入。然而，目前，碳排放权计量的规范性指导仍尚未出现。
从上述文献综述来看，目前，世界范围内仍然缺乏一个被广泛认可和接受的碳排放权会计准则，碳排放权的会计实务处理表现出不一致性。
不过，中国曾与IASB联合签署了中国企业会计准则与国际财务报告准则(IFRS)实质趋同的声明，中国企业会计准则与国际财务报告准则(IFRS)具有实质趋同性，并且将与IFRS持续趋同（财政部，2010），因此，可以预测，碳排放权的中国会计准则规范未来将进一步向IFRS靠近。
在此过程中，可能会出现企业参与规范碳会计准则积极度不高的问题。公共部门应当加大对企业的监管力度，同时通过激励手段促使企业落实碳会计，对于已经实施碳会计的企业予以奖励，比如使用税收优惠政策的激励方式等。
同时，IFRS与中国实际情况可能存在不适应性，公共与私营部门应扩大参与对于该问题的研究工作，同时要大力培养碳会计人才，对企业会计人员组织培训，加强碳会计人才国际交流，将国际经验更好地用于中国实际。在碳会计人才培养方面，上海交通大学中英国际低碳学院开设的碳会计英语课程-carbon accounting是一个有意义的实践探索案例。
（作者为向璐瑶、王汀汀）